김미희 세무사

(조세금융신문) 우리나라는 개인이 자산을 증여할 경우 증여는 양도로 보지 않으므로 증여자에게 양도소득세를 과세하지 않고 수증자에게 증여세를 과세한다.

그리고 수증자가 증여받은 자산을 양도할 때 수증자에게 양도소득세를 과세하는데, 자산의 양도차익을 계산할 때 증여받은 자산의 취득가액은 증여일 현재의 시가이다(소득세법 제97조 제1항 제1호 가목). 따라서 증여자가 보유한 기간 동안의 가치 증가액에 대하여는 양도소득세가 과세되지 아니한다.

증여 후 양도에 대한 부당행위계산부인

그러다 보니 과거 납세자가 자산의 장기간 보유로 인하여 상승된 자본 이익, 즉 양도차익을 소멸시키기 위한 방편으로 합리적인 거래형식을 취하지 않고 중간에 증여 행위를 끼워넣는 이상한 거래형식을 취함으로써 고율의 누진세율에 의한 양도소득세 부담을 회피하는 사례가 발생하였다.

이러한 부당한 조세회피행위를 방지하고, 납세자가 선택한 거래의 형식에 따라 발생할 수 있는 조세 부담의 불공평을 시정하여 궁극적으로 과세의 평등을 실현하고자1) 1978. 12. 5. 소득세법 개정으로 구 소득세법 제55조 제2항을 신설하였다.

동 조항은 “양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 … 특수관계자에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일 로부터 2년 내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다”는 내용이었다. 동 조항은 1994. 12. 22. 소득세법 전면 개정 때 내용의 변동 없이 제101조 제2항으로 바뀌었다.

배우자로부터 증여받은 자산에 대한  양도소득세 이월과세

그런데 특히 거주자가 배우자로부터 부동산을 증여받아 단기간에 양도하는 경우, 증여재산가액이 배우자에 대한 증여재산공제액에 미달하는 경우 증여세도 부담하지 아니하고, 증여받은 부동산을 양도할 때 양도차익도 줄어들어 세금 부담 없이 부동산을 배우자에게 이전하여 양도소득세 부담을 회피하는 문제점이 있었다.

1996. 12. 30. 상속세법의 개정으로 배우자 증여공제액이 5억 원으로 대폭 상향 조정됨에 따라, 소득세법 개정시 부동산을 배우자에게 증여하는 방법으로 양도소득세 부담을 회피하는 사례를 방지하기 위하여 배우자로부터 증여받은 부동산을 5년 내에 양도할 경우 증여한 배우자의 당초 취득가액을 기준으로 양도소득세를 과세하도록 하는 소득세법 제97조 제4항을 신설하였다.2)

이에 따라 소득세법 제 101조 제2항의 적용 대상이 되는 특수관계자의 범위에서 소득세법 제97조 제4항의 규정을 적용받는 배우자를 제외하였다.

소득세법 제101조 제2항에 대한 헌법불합치결정3)

당시 국세청의 과세실무는 증여자에게 양도소득세를 과세하는 경우 수증자의 증여세를 증여자에 대한 양도소득세액 산출시 그 필요경비로 산입하고 있었다. 이에 납세자는 소득세법 제101조 제2항에 대하여 헌법소원심판을 청구하였고, 헌법재판소는 증여자에 대한 양도소득세 과세는 합헌이지만, 수증자에 대한 증여세 부과는 이중 과세로 위헌이라는 요지로 소득세법 제101조 제2항의 적용을 중지한다는 헌법불합치 결정을 내렸다.

이러한 헌 법불합치결정에 따른 보완으로 2003. 12. 30. 소득세법 개정시 증여자가 직접 양도한 것으로 보아 증여자에게 양도소득세를 부과할 경우, 당초 증여받은 재산에는 증여세를 부과하지 아니한다는 내용을 신설하였다.4)

부당행위계산부인 규정의 적용기간 연장

1996. 12. 30. 소득세법 개정시 증여 후 타인에게 양도하는 기간을 2년 이내에서 3년 이내로 개정하였다. 그리고 2005. 12. 31. 소득세법 개정시 1세대 2주택 이상과 비사업용 토지에 대한 양도소득세율 인상(최고 중과세 율 60%)으로 증여세율(10～50%)이 양도소득세 중과세율 (60%)보다 낮은 점을 이용하여 증여 후 양도를 통하여 양도소득세 중과를 회피할 소지가 있으므로 증여자가 자산을 직접 양도한 것으로 간주하는 부당행위계산부인 규정의 적용기간을 수증자가 증여일부터 3년 이내 그 자산을 양도하는 경우에서 5년 이내 양도하는 경우로 연장하고, 2007. 1. 1 이후 양도하는 분부터 적용하기로 하였다.5)

직계존비속의 경우에도 이월과세 적용

2008. 12. 26. 법률 제9270호 소득세법 개정에서 직계존비속 간의 우회양도를 통한 조세회피를 방지하기 위하여 소득세법 제97조 제4항의 적용대상에 직계존비속으로부터 증여받은 자산을 추가하였고, 제101조 제2항의 적용은 제외하도록 개정하였다.6)

부당행위계산부인 규정의 적용요건

2009. 12. 31. 소득세법 일부 개정시 소득세법 제101조 제2항의 적용요건을 ‘양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여’라는 내용을 삭제하고, ‘증여받은 자의 증여세와 양도소득세를 합한 세액이 증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세액보다 적은 경우’로 명확히 하고, ‘양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우’에는 소득세법 제101조 제2항을 적용하지 않도록 단서조항을 신설하였다.7)

배우자 등 이월과세와 증여 후 양도에 대한 부당행위계산부인 규정의 비교

현행 증여 후 양도에 대한 부당행위계산부인규정(소득세법 제101조 제2항 및 3항)은 '양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우' 즉 실제로 증여한 경우에는 적용되지 않고, 양도소득세를 줄이기 위하여 가장으로 증여하여 양도한 경우에만 적용된다.

한편 배우자 또는 직계존비속으로부터 증여받은 자산을 양도하는 경우에는 조세회피목적에 관계없이 증여일로부터 5년 이내에 양도할 경우 양도차익을 계산할 때 취득가액은 증여자의 취득당시 가액으로 한다.

세무계획의 수립 수증자가 증여받은 자산을 양도할 때 배우자 등 이월 과세가 적용되는 경우

증여자의 양도소득세 회피를 방지하기 위한 당초입법취지와는 달리 수증자가 예기치 못했던 세금을 부담하게 되는 경우가 있다. 예를 들어 증여자가 양도하였더라면 감면이 적용되거나 비과세인 경우에도 증여자와 수증자가 비과세 및 감면적용여부, 적용 세율이 달라서 수증자가 과다한 세금을 부담하는 경우가 그러하다.

그렇지만 증여자의 보유기간 중 자본손실이 발생하거나 증여자의 자본이득이 수증자의 증여세보다 더 작을 경우에는 수증자는 증여자의 자본이득 뿐만 아니라 수증자 자신의 자본이득에 대하여도 양도소득세를 부담하지 않는 경우도 있다. 따라서 배우자 또는 직계 존비속으로부터 증여받은 자산을 양도하고자 할 때 또는 자산의 증여와 양도를 동시에 고려할 경우 여러 상황에 따른 세금부담을 미리 검토하여 세무계획을 세우는 것이 필요하다.

1) 헌법재판소 2003. 07. 24. 2000헌바28 결정.
2) 법제처 상증세법(법률 제5193호, 1996.12.30.) 제,개정 이유.
3) 헌법재판소 2003. 07. 24. 2000헌바28 결정.
4) 재정경제부, 2004, 2003 간추린 개정세법, 440쪽.
5) 재정경제부, 2006, 2005 간추린 개정세법, 373쪽.
6) 기획재정부, 2009, 2008 간추린 개정세법, 495쪽.
7) 기획재정부, 2010, 2009 간추린 개정세법, 459쪽. 

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