특례의 대표적인 규정은 이사 등을 위한 주택의 대체 취득, 부모의 동거봉양을 위한 일시적 2주택 및 상속으로 인한 1세대 2주택 등이 있는데 이 가운데 상속으로 인한 특례를 살펴보면 다음과 같다.
상속받은 주택*1과 그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택, 이하 ‘일반주택’)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 1세대 1주택 비과세 규정을 적용한다. 다만, 상속인과 피상속인이 상속개시 당시 1세대인 경우에는 1주택을 보유한 1세대를 구성하는 자가 직계존속을 동거봉양하기 위해 세대를 합침에 따라 2주택을 보유하게 되는 경우로서 합치기 이전부터 (직계존속이) 보유하고 있었던 주택만 상속받은 주택으로 본다(소득세법 시행령 제155조 2항).
*1: 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1주택
피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 1주택
피상속인이 거주한 기간이 가장 긴 1주택
(이하 생략)
상속은 불가피하게 발생하므로 그에 따른 1세대 2주택이 될 경우에는 상속인이 상속 전부터 보유하던 주택을 양도할 경우에는 해당 상속주택은 주택수에 포함하지 않고 1세대 1주택 비과세 여부를 판단한다는 의미이다.
그런데 상속 주택은 상속세 및 향후 상속주택 양도 시 양도소득세의 분담을 위해 상속인들이 공동으로 지분 취득하는 경우가 많은데 이 경우에는 상속주택에 대한 지분이 가장 큰 상속인(상속 지분이 가장 큰 상속인이 2인 이상인 경우에는 당해 주택에 거주하는 자, 최연장자 순으로 판단)의 상속주택으로 본다(소득세법 시행령 제155조 3항).
위 규정은 동일세대원이 상속 주택을 공동지분 취득하였을 경우 의미가 큰데, 1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우에는 주택 수를 계산할 때 공동 소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 보기 때문에(소득세법 시행령 제154조의 2) 부(父)가 사망 시 모(母)와 다른 세대를 구성하던 자녀들이 공동으로 상속 주택을 취득 한 경우 만약, 모가 상속주택의 지분이 가장 큰 경우에는 다른 주택 양도 시 비과세를 적용 받을 수 없으나(상속 개시 당시 부와 모는 이미 1세대이므로 특례 적용 불가) 자녀 중 1인이 지분이 가장 크다면 모가 가진 상속주택에 대한 지분은 1주택으로 보지 않으므로 1세대 1주택 비과세 적용이 가능하다.
아래 사건은 직계존속의 사망으로 청구인의 배우자가 상속주택 2채를 소수지분으로 취득하고, 청구인이 상속개시 전부터 보유하던 일반주택을 양도하여 1세대 1주택 비과세에 해당한다고 보아 양도소득세 신고를 하지 않은 사례이다.
◆사건 개요 – 조심2015중2794(2015.09.17)
청구인은 1999.9.6. 쟁점주택을 취득하여 보유하던 중, 배우자의 직계존속의 사망으로 배우자가 2010.3.5. 상속주택① 및 상속주택②를 각각 1/4지분으로 상속받은 후, 청구인이 쟁점주택을 경매를 원인으로 양도한 후 쟁점주택이 1세대 1주택 비과세 대상에 해당한다고 보아 양도소득세를 신고하지 않았다.
처분청은 양도 당시 청구인이 쟁점주택 및 배우자가 공동으로 상속 받은 2주택을 보유하고 있어 1세대 1주택 비과세에 해당하지 아니한다고 보아 2015.5.13. 청구인에게 양도소득세 000원을 결정 ∙ 고지하였다.
이에 청구인은 불복하여 심판청구를 제기하였다.
◆과세관청 “공동상속주택의 범위는 1주택으로 한정되어야”
과세관청은 ‘소득세법 시행령 제 155조 3항’ 규정을 적용함에 있어 공동상속주택의 범위는 “상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택” 으로 한정하고 있음에 비추어, 1세대 1주택 비과세 적용 시 거주자의 주택으로 보지 않는 소수지분자의 공동상속주택은 상속받은 주택 1채에 한하는 것이 타당하다고 주장하였다.
공동상속주택 소유자 판정은 지분으로 주택을 소유하는 경우에도 각각 1주택으로 보는 규정에 대해 상속받은 주택 1채에 한하여 예외규정을 두어 상속인 중 피상속인과 동일세대간 상속이 이뤄진 후 일반주택을 양도하는 경우에 소수지분자는 상속주택의 지분소유에 대해서는 주택이 없는 것으로 보기 위한 규정으로 청구인의 사례와는 별개 규정이므로 쟁점주택의 양도는 1세대 1주택 비과세 적용을 배제해야 한다고 주장하였다.
◆조세심판원 “ 주택의 상속 지분이 가장 큰 상속인 등이 아니므로 비과세 대상임”
조세심판원은 ‘소득세법 시행령 제 155조 3항’ 규정을 원문대로 판단하여 상속주택① 및 상속주택②는 청구인의 배우자의 주택으로 보지 아니하여야 한다고 하여 양도소득세 과세 처분을 취소하였다.
◆상속주택 특례에 대한 주택 수
과거 다수의 예규상, 상속으로 2개 이상의 주택을 상속 받았을 경우 소수지분자이더라도 일반주택 양도 시 1세대 1주택 비과세 규정이 적용되지 않는다(재산세과-2922, 서면4팀-2479, 서면5팀-1313, 서면4팀-442 등). 또한 일반주택 보유 중 2개의 소수지분 상속주택 취득 후 1개의 소수지분 주택을 증여 하여 1개의 소수지분 상속주택과 일반주택을 소유하다가 일반주택을 양도하더라도 1세대 1주택 비과세가 적용되지 않는다는 예규(재산2014-21685)가 있는바, 소득세법 시행령 제155조 2항 및 3항의 특례를 과세관청은 해당 규정의 취지 등을 고려하여 엄격히 해석하였다.
즉, 소수지분 상속주택이더라도 1개만이 상속주택의 특례가 적용되는 것이지 2개 이상을 상속주택으로 취득하였을 경우에는 소수지분 상속주택이든, 2개 상속주택 취득 후 1개를 증여 등으로 처분하여 상속주택과 일반주택 각 1개씩만 소유하더라도 1세대 1주택 비과세 특례가 배제된다고 예규에서는 해석하였다.
이는 결국 상속주택의 특례는 피상속인 입장에서는 1개의 주택만 적용되고, 상속인 입장에서 2개 이상의 주택을 상속 받은 경우에는 상속주택 특례 자체가 배제된다는 의미라 할 수 있다. 왜냐하면 법문상 상속주택 및 공동상속주택의 정의에서 ‘~ 1주택을 말한다’ 라고 하였기 때문이다.
위 조세심판원의 판결은 예규와 상이한 바, 해당 사건에 대한 심판청구 이후 상고심의 판단이 궁금하다.
필자의 부족한 식견으로 판단하건 데, 법 조문 상 1개의 주택만을 (공동)상속주택 비과세 특례로 규정하고 있고 상속이라는 부득이한 상황을 고려하더라도 소수지분 상속인에게 2개 이상의 주택에 대해서까지 1세대 1주택 비과세 특례를 적용하는 것은 지나친 확장 해석이라고 판단된다.
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