배우자 등으로부터 증여를 받을 경우 증여공제금액이 많은 것을 이용하여 증여세를 회피하고 증여 후 단기간에 양도 시 양도차익이 일반적으로 적어 양도소득세 또한 회피할 가능성이 높으므로 이를 방지하기 위해 위의 규정을 두고 있다.
위 특례 관련 추가적인 규정은 다음과 같다(소득세법 제97조의 2).
① 증여세는 양도차익 계산 시 필요경비에 산입.
② 5년은 등기부에 기재된 소유기간에 따름.
③ 특례를 적용할 경우 1세대 1주택 비과세(고가주택 포함)에 해당하는 경우 및 법률에 따른 협의매수 또는 수용된 경우(사업인정고시일 2년 전에 증여 받은 경우에 한정) 특례 배제.
④ 양도 이전 배우자 등이 사망한 경우 특례 배제.
위 특례 규정의 적용 여부에 따른 세액을 간단한 사례를 들어 비교해보자.
보유기간 10년 및 취득가액이 2억원인 건물을 배우자로부터 증여(증여 시 기준시가 7억원 가정)받고 3년 보유 후 10% 오른 가액으로 양도 시, 증여 및 양도 거래로 적용하여 세액을 산정하면 약 18백만원이며 위 특례규정을 적용하면 약 130백만원이 된다.
이처럼 증여공제금액으로 인해 증여 & 양도 보다 양도 및 증여세 정산하는 특례 규정이 일반적으로 세액이 높게 된다.
아래 사건은 위 사례와는 반대의 세액 부담이 발생한 것으로서 청구인이 5년 보유기간 산정을 잘못하여 위 특례 규정을 적용하여 양도소득세를 신고하였고 이는 결국 과소 신고한 결과가 된 사건이다.
◆배우자 등 이월과세 규정 상 증여 후 양도일까지 5년 기간 산정 규정
청구인은 양도 토지의 토지거래허가가 지연되어 잔금청산일 4개월 이후 등기가 이뤄졌으며, 이는 부득이한 사유에 의해 5년이 지났으므로 잔금청산일 기준으로 5년 기간을 적용해야 한다고 주장하였다.
◆조세심판원 “5년 적용을 등기부로 산정함은 강행규정임”
조세심판원은 다음과 같이 관련 특례 규정 상 5년 기간 산정은 법률에서 규정한 등기부 상 보유기간으로 산정해야 한다고 판단하였다.
① 배우자 등 이월과세는 증여재산공제를 이용하여 배우자 등에게 먼저 증여하고 수증자가 이를 단기간에 타인에게 양도하면 양도소득세를 회피할 수 있어 이를 규제하기 위한 제도로서, ② 5년 기간 산정이 등기부에 기재된 소유기간에 따른다고 관련 법에 규정된 점으로 보아 이는 강행규정이며, ③ 따라서 일반적인 양도시기를 규정한 것보다 우선적으로 적용되어야 함.
참고: 조심2014중0424(2014.04.03)
◆부당행위계산 부인 규정과 비교
양도소득의 부당행위계산 부인 규정 중 특수관계자에게 자산을 증여 받은 후 5년 이내에 타인에게 양도한 경우 ① 「증여세 및 양도소득세의 세액」이 ② 「증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세」 보다 적을 경우 증여자가 직접 양도한 것으로 보는 규정(소득세법 제101조 2항 및 3항)이 있다.
배우자 등 이월과세 규정(이하 ‘A’)을 양도소득의 부당행위계산 부인 규정(이하 ‘B’)보다 우선 적용을 하게 되며, 해당 두 규정의 주요 차이점은 다음과 같다.
① A는 특수관계자의 범위 중 배우자 및 직계 존 ∙ 비속만 규정함.
② A의 양도소득세 납세의무자는 수증자이고, B의 그는 증여자임.
③ A는 증여세를 필요경비로 반영하고, B는 부과하지 아니함(기납부시 환급함).
④ B는 양도소득세 과세 대상 자산 모두이며, A는 부동산 및 특정시설물 이용권만 대상임.
⑤ B의 경우 양도소득이 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우 적용 배제함.
⑥ B의 경우 협의매수 등에 의한 양도이더라도 적용 대상임.
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