(조세금융신문=김용주 변호사) 

1. 사안의 개요

원고들은 그 부모와 함께 주식회사 ○○과 주식회사 △△(이 사건 각 회사)의 발행주식 전부를 소유하고 있다. 성북세무서장 등은 원고들의 아버지 소외인이 2014년과 2015년에 이 사건 각 회사에 금전을 무상으로 대여함으로써 주주인 원고들이 구 「상속세 및 증여세법(상증세법)」(2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정되어 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, ‘2014년 개정 상증세법’) 제41조에서 정한 이익을 얻었다고 보아, 구 「상증세법 시행령」(2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되어 2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것, ‘2014년 개정 상증세법 시행령’) 제31조 제6항에 따라 증여재산가액을 산정하여, 각각 원고들에게 2014. 1. 1.자 및 2015. 1. 1.자 증여분에 대한 증여세를 부과하였다(이 사건 각 처분).

2. 대법원 판례와 상증세법 관련 규정의 개정 과정 및 내용

구 「상증세법」(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, ‘2010년 개정 전 상증세법’) 제41조 제1항은 ‘결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(특정법인)의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래 등을 통하여 당해 특정법인의 주주 등이 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 등의 증여재산가액으로 한다’고 규정하였고, 같은 조 제2항의 위임에 따른 구 「상증세법 시행령」(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되어 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것, ‘2014년 개정 전 상증세법 시행령’) 제31조 제6항은 법제41조 제1항의 이익을 특정법인의 증여재산가액 등에 그 최대주주 등의 주식 등 비율을 곱하여 계산하도록 규정하고 있었다.

그런데 대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결은 2010년 개정 전 상증세법 제41조 제1항이 특정법인과 일정한 거래를 통하여 최대주주 등이 이익을 얻은 경우에 이를 전제로 그 이익의 계산만을 시행령에 위임하고 있음에도, 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항은 특정법인이 얻은 이익을 바로 주주 등이 얻은 이익이라고 보고 증여재산가액을 계산하도록 하였다는 등의 이유로, 위 시행령 조항이 모법의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임 범위를 벗어난 것으로서 무효라고 판단하였다.

구 「상증세법」(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되어 2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정되기 전의 것, ‘2014년 개정 전 상증세법’) 제41조 제1항은 특정법인의 주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’라는 기존의 문구를 ‘대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’로 변경하였으나, 대법원이 위와 같이 무효라고 판단한 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항은 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전까지 그대로 유지되었다.

그런데 대법원 2017. 4. 20.선고 2015두45700 전원합의체 판결은 위 대법원 2006두19693판결과 사실상 같은 취지에서 2014년 개정 전 상증세법 제41조 제1항의 위임에 따른 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항 역시 모법의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 판단하였다.

2014년 개정 상증세법 제41조 제1항은 ‘결손금이 있거나 휴업·폐업 중인 법인 또는 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(특정법인)의 주주 등의 특수관계인이 그 특정법인과 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래 등을 하여 그 특정법인의 주주 등이 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 등의 증여재산가액으로 한다’고 규정하였다.

위 조항은 2014년 개정 전 상증세법 제41조 제1항과 동일하게 규정하면서, 특정법인으로 ‘법 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인’을 추가하였다. 이에 따라 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 법 제41조 제1항에서 ‘대통령령으로 정하는 이익’이란 “증여재산가액 등에서 ‘특정법인의 법인세법 제55조 제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지 등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액에 각 사업연도의 소득금액에서 그 증여재산가액 등이 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)을 곱하여 계산한 금액’을 공제한 금액에 그 최대주주 등의 주식 등의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억 원 이상인 경우로 한정한다)”을 말한다고 규정하였다.

3. 대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결

2014년 개정 상증세법 제41조 제1항은 그 문언의 일부 개정에도 불구하고 개정 전과 마찬가지로 재산의 무상제공 등 특정법인과 거래를 통하여 그 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 볼 것이다.

한편 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 거래를 하였더라도 그 거래를 전후하여 주주 등이 보유한 주식 등의 가액이 증가하지 않은 경우에는 그로 인하여 그 주주 등이 얻은 이익이 없으므로 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항에 근거하여 증여세를 부과할 수는 없다고 보아야 한다.

설령 위와 같은 거래를 전후하여 주주 등이 보유한 주식 등의 가액이 증가하였다고 하더라도 특정법인에 대한 증여재산가액이 그 주식 등의 가액 증가분을 초과할 경우 그 초과분에 대하여는 그 주주 등이 얻은 이익이 없다고 보아야 하므로 그 부분에 대하여 증여세를 부과할 수 없음은 마찬가지이다.

그런데 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항이 특정법인의 범위를 확대함에 따라 해당 거래와 관련하여 법인의 소득금액에 대한 법인세와 그 주주 등의 이익에 대한 증여세가 함께 부과될 수 있음을 고려하여 증여재산가액에서 특정법인이 부담하는 법인세 중 일정액을 공제하는 것으로 그 내용이 일부 변경되었다.

그러나 위 시행령 조항이 특정법인에 대한 재산의 무상제공거래 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있는 것은 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항과 동일하다.

결국 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항 역시 모법인 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어나 조세법률주의 원칙에 따라 마땅히 국회가 법률로 정하여야 할 사항인 과세요건을 창설한 것으로서 무효라고 봄이 타당하다.

4. 검토 및 평가

먼저 이 사건 각 처분 중 2014년 증여분에 대한 증여세 부과처분은 소외인의 이 사건 각 회사에 대한 금전 무상대여로 2014. 1. 1. 원고들에 대한 이익의 증여가 있는 것으로 보아 이루어진 것이다. 그런데 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항은 앞서 살펴본 대법원 전원합의체 판결로 무효임이 확인된 바 있으므로 위 증여일 당시에는 무효인 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항이 시행되고 있었을 뿐이었다.

따라서 위 부과처분은 2014년 개정 상증세법 제41조에서 확장한 특정법인과 관련한 과세를 위한 시행령이 마련되지 않은 상태에서 과세를 위한 요건을 시행령에 위임한 위 법 규정만을 근거로 이루어진 것으로, 조세법률주의 원칙이나 소급과세금지원칙 등에 비추어 위법함을 알 수 있다.

한편, 2015년 증여분에 대한 증여세 부과처분은 2015. 1. 1. 원고들에 대한 이익의 증여가 있다고 보아 이루어진 것이다. 그런데 위 대법원 전원합의체 판결에도 불구하고 여전히 개정 시행령은 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 하고 있어, 대법원은 이 사건에서 다시 한번 같은 취지로 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항이 무효라고 선언한 것이다.

그 때문에 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항의 ‘대통령령으로 정하는 이익’인 특정법인의 주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분 산정방법은 대통령령에 구체적으로 정함이 없는 공백상태가 된다. 이에 대해 대법원은 이러한 경우 상증세법상 보충적 평가방법 등을 적용할 수 없고 조세법률주의 원칙에 따라 증여세를 과세할 수 없다고 본 것으로 타당한 결론으로 보인다.

[프로필] 김용주 법률사무소 런 대표변호사

• 사단법인 한국프로스포츠협회 감사
• 대한배구협회 스포츠공정위원
• 법률신문 판례해설위원
• 고려대학교 대학원 석사과정 수료(행정법 전공)
• The University of British Columbia, School of Law(Visiting Scholar in Taxation)

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