(조세금융신문=김용주 변호사) 1. 사안의 개요

원고는 2014년 4월경 의왕시 ○○동에 있는 토지 및 주택을 양도하고, 2014년 6월 30일 남양주세무서장에게 ‘고가주택에 대한 1세대 1주택 비과세 규정‘을 적용하여 그에 따른 양도소득 과세표준 예정신고를 하였다(이 사건 예정신고).

남양주세무서장은 원고가 주택의 양도가액을 허위로 신고하였다고 보고 ‘고가주택에 대한 1세대 1주택 비과세 규정’의 적용을 배제하여, 2015년 1월 5일 원고에게 양도소득세를 증액경정·고지하였다(이 사건 증액경정처분).

원고는 주택의 양도가액을 예정신고 당시보다 증액하는 한편 ‘고가주택에 대한 1세대 1주택 비과세 규정’을 다시 적용하여, 2015년 5월 6일 남양주세무서장에게 양도소득 과세표준 확정신고를 하였다(이 사건 확정신고).

또한 원고는 2015년 8월 10일 남양주세무서장에게 이 사건 증액경정처분에 따른 과세표준과 세액을 이 사건 확정신고에 따른 과세표준과 세액으로 감액하여 달라는 취지의 경정청구를 하였다(이 사건 경정청구). 남양주세무서장은 2015년 10월 16일 ‘원고가 이 사건 증액경정처분이 있음을 안 날부터 90일이 지난 후에 이 사건 경정청구가 이루어졌다‘는 이유로 이를 거부하였다(이 사건 처분).

2. 관련법령

구 소득세법(2016. 1. 19. 법률 제13797호로 개정되기 전의 것) 제105조 제1항 제1호는 부동산을 양도한 경우 그 양도일이 속하는 달의 말일부터 2월 이내에 양도소득 과세표준 예정신고를 하도록 규정하고, 제110조는 제1항에서 해당 과세기간의 양도소득금액이 있는 거주자는 그 양도소득 과세표준을 그 과세기간의 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지 신고하도록 규정하면서 제4항에서 “예정신고를 한 자는 제1항에도 불구하고 해당 소득에 대한 확정신고를 하지 아니할 수 있다. 다만, 해당 과세기간에 누진세율 적용대상 자산에 대한 예정신고를 2회 이상 하는 경우 등으로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.”라고 규정하고 있다.

한편 구 소득세법 제111조 제1항, 제3항은 확정신고납부를 하는 경우 해당 과세기간의 과세표준에 대한 양도소득 산출세액에서 제107조에 따른 예정신고 산출세액, 제114조에 따라 결정·경정한 세액 등이 있을 때에는 이를 공제하여 납부하도록 규정하고, 제114조 제2항은 예정신고를 한 자의 신고 내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 관할세무서장 등이 양도소득 과세표준과 세액을 경정하도록 규정하고 있다.

3. 대법원 2021. 12. 30. 선고 2017두73297 판결

납세자가 예정신고를 한 후 그와 다른 내용으로 확정신고를 한 경우에는 그 예정신고에 의하여 잠정적으로 확정된 과세표준과 세액은 확정신고에 의하여 확정된 과세표준과 세액에 흡수되어 소멸하고, 이에 따라 예정신고에 기초하여 그 과세표준과 세액을 경정한 과세관청의 증액경정처분 역시 효력을 상실한다고 보아야 한다.

원고는 이 사건 예정신고를 한 후 그와 다른 내용의 이 사건 확정신고를 하였으므로, 이 사건 예정신고에 의하여 잠정적으로 확정된 과세표준과 세액은 이 사건 확정신고에 의하여 확정된 과세표준과 세액에 흡수되어 소멸하였고, 이 사건 예정신고에 기초하여 이루어진 이 사건 증액경정처분 역시 효력을 상실하였다.

따라서 이 사건 경정청구는 그 대상이 없어 부적법하고, 국세기본법 제45조의2 제1항 단서에 따른 경정청구기간이 지난 후에 이루어졌다는 점에서도 부적법하다(설령 이 사건 경정청구가 이 사건 확정신고에 대한 것이라고 하더라도, 이 사건 확정신고에 의하여 양도소득 과세표준과 세액이 확정되어 그 효력이 존속하고 있는 이상, 이 사건 확정신고에 따른 과세표준과 세액을 그와 동일한 내용으로 경정하여 달라는 청구는 허용될 수 없다).

4. 검토 및 평가

양도소득세는 기간과세의 원칙이 적용되어 해당 과세기간 중에 발생한 양도소득을 모두 합산하여 그 과세표준과 세액을 산출하여 총괄적으로 신고함으로써 구체적 납세의무가 확정된다. 그런데 소득세법은 소득의 발생 초기에 미리 세액을 납부하도록 함으로써 세원을 조기에 확보하고 징수의 효율성을 도모하며 조세 부담의 누적을 방지하고자 하는 취지에서 과세기간을 기다리지 않고 세금을 미리 신고·납부하도록 하는 예정신고납부제도를 두고 있다.

그러나 납세자는 예정신고를 이행한 경우에도 구 소득세법 제110조 제4항 단서, 구 소득세법 시행령(2018. 2. 13. 대통령령 제28637호로 개정되기 전의 것) 제173조 제4항 제1호 내지 제3호에 해당하는 때에는 반드시 확정신고를 하여야 한다.

그런데 양도소득세 예정신고는 확정신고와는 독립하여 납세의무를 확정하는 효력이 있는 것일까? 만약 예정신고가 확정신고와는 독립된 확정력을 가진다고 한다면 예정신고와 다른 내용의 확정신고가 있다고 하더라도 예정신고에 기초한 과세관청의 납부, 가산세, 가산금, 중가산금 등의 징수처분이나 경정결정(징수처분으로서의 성질에 대하여는 대법원 1985. 10. 22. 선고 85누81 판결 참조)은 그 효력을 유지하게 될 것이다.

그러나 대법원은 “납세자가 양도소득세 예정신고를 한 후 그와 다른 내용으로 확정신고를 한 경우에는 그 예정신고에 의하여 잠정적으로 확정된 과세표준과 세액은 확정신고에 의하여 확정된 과세표준과 세액에 흡수되어 소멸하고, 이에 따라 예정신고를 기초로 이루어진 징수처분 역시 효력을 상실한다(대법원 2008. 5 . 29. 선고 2006두1609 판결 참조)”고 한 바 있다.

그럼에도 위 판례는 예정신고의무 불이행에 대한 가산세 규정이 없을 때의 사안으로, 예정신고의무 위반에 대하여 가산세가 부과되고 그 불복절차에 대해 규정(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정된 국세기본법 제47조의2 제6항 제2호, 부칙 제5조, 제6조)하고 있는 이 사건에는 적용할 수 없다는 견해가 있다.

그러나 이 사건에서 대법원은 가산세부과는 예정신고납부의무의 성실한 이행을 담보하기 위하여 의무불이행에 대하여 제재를 가하는 것일 뿐이고 이로써 예정신고에 과세표준과 세액을 종국적으로 확정하는 효력을 부여하였다고 보기는 어려운 점, 구 소득세법은 제111조 제3항 등에서 확정신고납부를 하는 경우 예정신고 산출세액이나 예정신고한 세액을 증액경정한 세액이 있을 때에는 이를 양도소득 산출세액에서 공제하도록 규정함으로써 예정신고나 예정신고에 대한 증액경정처분이 있는 경우에도 확정신고가 유효하게 이루어질 수 있음을 전제하고 있는 점 등을 근거로 가산세 규정과 그 불복절차 규정에도 불구하고 납세자가 예정신고를 한 후 그와 다른 내용으로 확정신고를 한 경우에는 예정신고에 의하여 잠정적으로 확정된 과세표준과 세액은 확정신고에 의하여 확정된 과세표준과 세액에 흡수되어 소멸된다고 하였다.

결국 이 사건 예정신고에 기초하여 이루어진 이 사건 증액경정처분은 효력을 상실하였으므로 이를 바로 잡아 달라는 이 사건 경정청구는 부적법하게 될 수밖에 없는 것이다.

그러나 납세의무자가 예정신고를 한 후 그와 같은 내용으로 확정신고를 한 경우에는 예정신고로 인한 확정력이 흡수·소멸한다고 볼 수 없다.

대법원은 예정신고를 한 후 세액을 납부하지 않고 있다가 과세관청으로부터 납세고지를 받게 되자 양도소득과세표준과 산출세액은 예정신고와 동일하게 하면서 예정신고납부세액공제를 적용받지 못함에 따라 자진납부 세액만을 달리하여 확정신고를 한 사안에서, “납세의무자가 예정신고를 한 후 그와 같은 내용으로 확정신고를 한 경우에는 확정신고에 따른 세액 정산이 이루어지지 아니하므로 예정신고를 한 후 확정신고를 하지 않은 경우와 실질적인 차이가 없는 점, 예정신고와 같은 내용으로 한 확정신고는 예정신고 내용을 추인함으로써 예정신고에 의하여 잠정적으로 확정된 과세표준과 세액을 종국적으로 확정하는 의미밖에 없는 점 등을 종합하면, 납세의무자가 예정신고를 한 후 그와 같은 내용으로 확정신고를 한 경우 예정신고에 의하여 잠정적으로 확정된 과세표준과 세액은 확정신고에 의하여 종국적으로 확정된 과세표준과 세액에 흡수되어 소멸하는 것이 아니라 그대로 유지되고, 따라서 예정신고를 기초로 한 징수처분 역시 효력이 소멸하지 아니한다(대법원 2011. 9. 29. 선고 2009두22850 판결 참조)고 한 바 있다. 이 경우 예정신고에 기초한 각종 징수처분은 유효하다할 것이므로 납세자는 이를 다투는 쟁송도 가능할 것이다.

[프로필] 김용주 법률사무소 런 대표변호사

• (현)사단법인 한국프로스포츠협회 감사
• (전)사단법인 한국프로배구연맹 감사
• (현)법률신문 판례해설위원
• 고려대학교 대학원 석사과정 수료(행정법 전공)
• The University of British Columbia, School of Law(Visiting Scholar in Taxation)

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