(조세금융신문=김용주 변호사) 증여세 완전포괄주의 과세제도란

 

2003년 개정 이전 상속세 및 증여세법(이하 상증세법)에는 ‘증여’의 개념에 관한 고유의 정의규정이 없었다. 그 때문에 과세관청은 민법상 증여의 개념을 차용하여 ‘당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 재산수여에 대한 의사가 합치된 경우’를 원칙적인 증여세 과세대상으로 삼으면서 당사자간 계약에 의하지 아니한 부의 무상이전에 대해서는 증여로 의제하는 규정을 별도로 마련하여 과세해 왔다.

 

그러나 이러한 방식의 과세는 증여의제규정에 열거되어 있지 않은 새로운 금융기법이나 자본거래 등의 방법을 이용한 부의 무상이전에 대해서는 적시에 과세하기 어려운 한계가 있었다.

 

이에 2003년 말경 상증세법을 개정하면서 이른바 증여세 완전포괄주의 과세제도를 도입하게 되었다. 즉, 위 개정 상증세법은 민법상 증여뿐만 아니라 ‘재산의 직접·간접적인 무상이전’과 ‘타인의 기여에 의한 재산가치의 증가’를 증여의 개념에 포함하여 증여세 과세대상을 포괄적으로 정의하면서 종전 열거방식의 증여의제규정을 증여시기와 증여재산가액의 계산에 관한 규정으로 전환하였다.

 

이는 증여세의 과세대상을 일일이 세법에 규정하는 대신 본래 의도한 과세대상뿐만 아니라 이와 경제적 실질이 동일 또는 유사한 거래·행위에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 하여 공평과세를 구현하고자 한 것으로 볼 수 있다.

 

증여세 완전포괄주의 과세제도의 한계

 

이처럼 상증세법에서 증여세 완전포괄주의 과세제도를 도입함에 따라 어떤 거래·행위가 상증세법 제2조 제3항에서 규정한 증여의 개념에 해당하는 경우에는 증여세의 과세가 가능하게 되었다고 할 수 있다. 대법원 역시 변칙적인 상속·증여에 사전적으로 대처하기 위하여 세법 고유의 포괄적인 증여 개념을 도입하고, 종전의 증여의 제규정을 일률적으로 가액산정규정으로 전환한 점 등에 비추어 보면, 원칙적으로 어떤 거래·행위가 법 제2조 제3항에서 규정한 증여의 개념에 해당하는 경우에는 같은 조 제1항에 의하여 증여세의 과세가 가능하다고 보아야 한다(대법원 2015.10.15. 선고 2013두13266 판결 참조)고 판시하였다.

 

그러나 대법원은 납세자의 예측가능성 등을 보장하기 위해 개별가액산정규정이 특정한 유형의 거래·행위를 규율하면서 그중 일정한 거래·행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래·행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래·행위가 구 상증세법 제2조 제3항의 증여의 개념에 들어맞더라도 그에 대해 증여세를 과세할 수 없다고 판단하였다.

 

이는 대법원이 상증세법의 개정에도 불구하고 위 제2조의 증여개념에 들어맞는다고 하여 제한 없이 증여세를 부과할 수 있는 것은 아니라는 증여세 완전포괄주의 과세제도의 한계를 설정한 것으로 볼 수 있다.

 

결손법인 등과의 거래를 통한 이익 제공에 대해

증여세를 부과할 수 있는지 여부

 

구 상증세법 제41조 제1항, 구 상증세법 시행령 제31조 제6항은 결손금이 있는 법인 및 휴업·폐업 중인 법인의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인에 재산을 무상으로 제공하는 등의 거래를 하여 주주 등이 얻은 이익이 1억원 이상인 경우를 증여세 과세대상으로 하여 증여재산가액 산정에 관하여 규정하고 있었다.

 

그런데 대법원은 “위 각 규정은 결손법인의 경우 결손금을 한도로 증여이익을 산정하도록 하고, 결손법인 외 법인의 경우 휴업·폐업중인 법인으로 적용대상을 한정하고 있다. 이는 정상적으로 사업을 영위하면서 자산수증이익 등에 대하여 법인세를 부담하는 법인과의 거래로 주주 등이 얻은 이익을 증여세 과세대상에서 제외하고자하는 입법의도에 기한 것이고 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 이러한 입법의도가 변경되었다고 볼 수 없으므로, ‘결손법인과의 거래로 인한 이익 중 결손금을 초과하는 부분’이나 ‘휴업·폐업 법인을 제외한 결손금이 없는 법인과의 거래로 인한 이익’에 대하여는 주주 등에게 증여세를 과세하지 않도록 하는 한계를 설정한 것이다. 따라서 이와 같은 이익에 대하여는 이를 증여세 과세대상으로 하는 별도의 규정이 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 법 제2조 제3항 등을 근거로 주주 등에게 증여세를 과세할 수 없다(대법원 2015.10.15. 선고 2013두13266 판결 등 참조)”고 판단하였다.

 

이러한 대법원 판례에 따르면 특정법인을 이용하여 변칙적 증여를 시도하더라도 그 특정법인이 결손법인 등에 해당하지 않으면 증여세를 과세할 수 없다. 또 증여세를 과세할 수 있는 경우에도 결손금을 한도로 증여이익을 산정하여야 하는 제한이 따르게 된다. 이에 위 대법원 판결 후인 2015년 12월 15일 상증세법을 개정하면서 위 제41조 규정은 삭제되었다.

 

이로써 과세관청은 결손법인을 이용하여 변칙증여를 시도하는 경우에 대해 상증세법 제2조에 근거하여 증여세를 부과할 수 있게 되었다고 볼 수 있다. 그러나 과세관청이 위 제41조 삭제이전 결손법인 등을 이용한 경우에 대해 증여세 완전포괄주의에 근거하여 과세하였다면 납세의무자는 위 대법원 판례를 근거로 증여세부과처분의 취소를 주장해 볼 수 있을 것이다.

 

증여받은 주식의 상장으로 인한 이익에 대해

증여세를 부과할 수 있는지 여부

 

구 상증세법 제41조의3은 ‘주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여’에 관하여 정하고 있다. 위와 같은 이익에 해당하는 금액을 증여재산가액으로 정하기 위해서는 증여자가 기업의 경영 등에 관한 미공개 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정되는 최대주주 등이고, 수증자가 최대주주 등과 특수관계에 있어야 한다.

 

또한 특수관계인은 최대주주 등으로부터 법인의 주식 등을 증여받거나 유상으로 취득하거나 최대주주 등으로부터 증여받은 재산으로 최대주주 등 외의 자로부터 법인의 주식 등을 취득하여야 한다. 나아가 수증자가 위 주식 등을 취득한 날부터 5년 이내에 주식 등이 한국증권거래소에 상장되는 등으로 일정 기준 이상의 이익을 얻어야 한다.

 

위 규정과 관련하여 최근 대법원은 “구 상증세법 제41조의3 제1항은 그 규정에서 상세히 정한 법인의 주식 취득 등에 대해서만 적용되고, 그 밖에 법인 설립 전 발기인의 주식 인수 등 다른 유형의 주식취득에 대해서는 이후 상장으로 이익을 얻더라도 증여세를 부과하지 않도록 한계를 정하였다고 봄이 타당하다”고 하면서, “원고가 주식회사 A의 법인 설립 시 최대주주로 예정되어 있던 B로부터 증여받은 돈으로 발기인으로서 취득한 최초 발행주식과 관련해서는 구 상증세법 제41조의3을 적용하거나 유추적용할 수 없다(대법원 2018.12.13. 선고 2015두40941 판결 참조)”고 판단하였다.

 

한편, 과세관청이 비상장법인인 A주식회사가 자신의 임직원이자 A회사의 최대주주와 특수관계에 있는 B 등에게 제3자 배정 방식으로 신주인수권을 부여하여 유상증자를 실시함으로써 B 등이 주식을 인수하고 5년 이내에 코스닥상장법인인 C주식회사가 최대주주이던 A회사를 흡수합병하면서 B 등이 C회사의 주식을 배정받자, 위 흡수합병으로 인한 인수 주식의 가액 증가가 구 상증세법 제41조의5 제1항 또는 제2조 제3항에 정한 과세요건에 해당한다고 보아 B 등에게 증여세 부과처분을 한 사례도 있었다.

 

이에 대해 대법원은 비록 B 등이 A회사의 최대주주와 특수관계에 있지만 위 회사의 제3자 배정 방식에 의한 유상증자 절차에서 최대주주와 관계없이 직접 신주인수대금을 부담하여 주식을 인수하였으므로 구 상증세법 제41조의5 제1항 및 제3항이 정한 적용요건을 충족하지 아니하고, 구 상증세법 제41조의5 제1항 등은 그 규정들에서 정하지 아니한 위 주식과 같은 신주의 취득에 대하여는 과세하지 아니하도록 하는 한계를 설정하였다고 보인다는 이유를 들어 B 등이 얻은 합병에 따른 주식의 상장이익에 대하여는 특별한 사정이 없는 한 구 상증세법 제2조 제3항에 근거하여서도 과세할 수 없다고 판단하였다(대법원 2017.3.30. 선고 2016두55926 판결 참조).

 

증여세 부과 실무관행과 이를 다투는 방법

 

이처럼 대법원이 증여세 완전포괄주의 과세제도 도입에도 불구하고 조세법률주의원칙과 납세자의 예측가능성 등을 고려하여 과세범위를 제한하고자 하는 것은 타당한 것으로 생각된다. 이로 인해 과세관청은 새로운 금융기법을 이용한 변칙증여 등에 대해 증여세를 부과하는 것에 제한적일 수밖에 없을 것이다. 그러나 과세실무에서는 상증세법 제33조부터 제42조까지 정해진 개별 증여재산가액산정 규정과 관련한 거래 등에 대해 증여세를 부과하면서도 상증세법 제2조를 근거로 삼고 있는 경우가 적지 않은 것으로 보인다.

 

이 경우 납세의무자들은 자신에게 부과된 증여세가 상증세법 제33조부터 제42조까지의 거래와 관련된 것인지, 위 각 규정의 요건에 정확히 해당하는지를 면밀히 검토해 볼 필요가 있을 것이다.

 

만약 위 각 규정요건 중 어느 하나라도 해당하지 않는 것이 있다면, 납세의무자는 이를 이유로 증여세부과처분의 취소를 구할 수 있게 될 것이다.

 

[프로필] 김 용 주

• 법무법인 (유한) 서울센트럴 변호사
• 사단법인 한국프로스포츠협회 감사 • 대한배구협회 스포츠공정위원

• 법률신문 판례해설위원
• 전) 서울특별시 성동구·마포구 법률고문변호사
• 고려대학교 대학원 석사과정 수료(행정법전공)
• The University of British Columbia, School of Law(Visiting
Scholar in Taxation)

 

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